Der US-amerikanische Trust und deutsche Erbschaftssteuer bzw. Schenkungssteuer

Als Rechtsanwälte für deutsch-US-amerikanische Nachlassplanung und Nachlassabwicklung beraten wir umfassend betreffend US-amerikanische Trusts. Im Zentrum stehen dabei oft die Folgen bei der deutschen Erbschaftsteuer und Schenkungssteuer. Der Beitrag gibt eine kurze Einführung zu den zivilrechtlichen Grundlagen US-amerikanischer Trusts, verweist auf weitere Informationen und stellt die grundlegenden Regeln des deutschen Erbschafts- und Schenkungsteuergesetzes zur Besteuerung des Übergangs auf einen Trust und Auszahlungen aus einem Trust dar.

Grundlegendes zum US-amerikanischen Trust

Bevor auf die Regeln der Besteuerung US-amerikanischer Trusts eingegangen wird, wird zunächst in das Recht des US-amerikanischen Trusts im Zivil- und Prozessrecht eingeführt. 

Der Trust im US-amerikanischen Zivilrecht

Trusts werden in den USA oft als Mittel der Nachlassplanung (estate planning) genutzt. Kennzeichnend für den Trust ist eine 3-Personen-Struktur: 

  • Der Errichter (grantor, auch als settlor, creator oder trustor bezeichnet) überträgt Bestandteile seines Vermögens auf
  • den Treuhänder (trustee), der diese Vermögensgegenstände (trust assets, trust property) zugunsten eines
  • Begünstigten (beneficiary) oder mehrerer Begünstigter treuhänderisch für einen bestimmten Zweck verwaltet.

Der Treuhänder hat im Außenverhältnis alle Rechte (legal title) am Vermögen des Trusts. Allerdings darf der Treuhänder dieses Recht nur im Rahmen seiner Befugnisse, Aufgaben und Pflichten ausüben.

Wegen weiterer, vertiefender Informationen zum US-amerikanischen Trust und seiner möglichen Ausgestaltung verweisen wir auf den Beitrag Der US-amerikanische Trust als Mittel der Nachlassplanung.

Der US-amerikanische Trust im deutschen Zivil- und Prozessrecht

Der Trust als solcher ist dem deutschen Zivilrecht nicht bekannt. Nach Auffassung der Rechtsprechung und h.M. in der Literatur kann an Vermögen in Deutschland kein Trust bestehen. Allerdings ist die Anordnung eines Trusts an deutschem Vermögen nicht ohne Rechtsfolgen. Vielmehr ist der Trust in das deutsche Rechtsinstitut umzudeuten, welches dem Trust am nächsten kommt.

Vertiefend verweisen wir auf den Beitrag Der US-amerikanische Trust bei Bezügen zu Deutschland - Anerkennung, Nachlassverfahren, Pflichtteil

Die Besteuerung US-amerikanischer Trusts nach dem deutschen Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz

In Folge der Nutzung des Trusts zur Verringerung der Steuerbelastung hat der Gesetzgeber besondere Regeln im Erbschafts- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) und anderen Gesetzen, insbesondere dem Außensteuergesetz und dem deutsch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen auf dem Gebiet des Erbschafts- und Schenkungssteuerrechts (DBA-USA-Erb) geschaffen. Nachfolgend werden die besonderen Regeln des ErbStG dargestellt und Hinweise zum Besteuerungsrecht nach dem DBA-USA-Erb gegeben. 

Der Trust als verselbständigte Vermögensmasse ausländischen Rechts

Das Gesetz verwendet nicht den Begriff "Trust". Allerdings hatte der Gesetzgeber vor allem den Trust im Sinne als er an den Übergang auf und die Auszahlung aus einer „Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist“ besonderen Regeln unterstellte. 

Voraussetzung für die Anwendbarkeit dieser besonderen Regeln ist, dass eine "Verselbstständigung des Vermögens" erfolgt. Eine solche Verselbstständigung des Vermögens ist bei einem testamentarischen Trust (testamentary trust) anzunehmen, wenn der Trust-Errichter bestimmt hat, dass der Treuhänder (Trustee) des Trusts das Vermögen im Interesse der später Begünstigen verwalten und auf diese im Rahmen einer sich über einen längeren Zeitraum erstreckenden Vermögensnachfolge übertragen sollen (BFH, Urteil vom 27.9.2012, II R 45/10).

Keine Verselbständigung ist (bei einem lebzeitigen Trust) anzunehmen, wenn nach  getroffenen Vereinbarungen und Regelungen dem Errichter/Ausstatter umfassende Herrschaftsbefugnisse über das Vermögen des Trusts vorbehalten sind, so dass der Treuhänder (trustee) gehindert ist, über das ihm übertragene Vermögen dem Errichter/Ausstatter gegenüber tatsächlich und frei zu verfügen  (BFH, Urteil vom 25. June 2021, II R 13/19). 

Die vom Errichter bezwecke Vermögensbindung muss ferner auf eine gewisse Dauer angelegt sein. Dies ist z.B. dann nicht der Fall, wenn der Trustee nur - wie ein Nachlassabwickler (personal representative) - das Trust-Vermögen unverzüglich zur freien Verwendung an die Begünstigten auf den Tod des Errichters auszahlen soll. 

Beispiel: E errichtet einen lebzeitigen, widerruflichen Trust und ist zu Lebzeiten selbst alleiniger Trustee. Auf den Tod soll sein Sohn S der Nachfolger Trustee (successor trustee) sein und das Vermögen umgehend unter den Geschwistern zur freien Verwendung ("outright and free of trust") auszahlen. Der Trust ist transparent. 

Wenn die Vermögensmasse nicht auf Dauer angelegt ist, die (Trust-) Abwicklung aber länger dauert als geplant (z.B. weil noch unklar ist, welcher Betrag verteilt werden kann), liegt nach unserer Auffassung keine Vermögensbindung vor. 

Fehlt es an einer (dauerhaften) Vermögensbindung, wird der Trust oftmals als "transparenter Trust" bezeichnet. Kann der Errichter hingegen nicht mehr frei über das Vermögen des Trusts verfügen und ist der Trust auf eine bestimmte Dauer angelegt, ist eine (dauerhafte) Vermögensbindung regelmäßig anzunehmen. In einem solchen Fall wird der Trust oftmals als "intransparenter Trust" bezeichnet.

Ein transparenter Trust kann auch zu einem intransparenten Trust werden, was bei US-amerikanischen Trusts oft der Fall ist. 

Beispiel: E errichtet einen lebzeitigen, widerruflichen Trust und ist zu Lebzeiten selbst alleiniger Trustee. Auf seinen Tod soll seine Tochter, T, Nachfolger Trustee (successor trustee) sein und das Vermögen für die Familie bis zu ihrem Tod halten und verwalten. Zu Lebzeiten ist der Trust "transparent", da eine Vermögensbindung nicht eintritt. Mit dem Tod des E ist eine Vermögensbindung eingetreten, da nun Tochter T zwar als Trustee über das Vermögen verfügen kann, sie es aber treuhänderisch für die Familie halten soll.

Besteuerung des Übergangs von Vermögen auf einen Trust

Der Übergang auf einen intransparenten Trust unterliegt

  • im Fall des Erwerbs von Todes wegen nach § 3 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 ErbStG der Erbschaftsteuer und
  • im Fall der lebzeitigen Übertragung nach § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG der Schenkungssteuer. 

Wenn weder die Vermögensmasse noch der Errichter/Ausstatter ein Inländer ist, besteht allerdings keine Steuerpflicht (§ 2 ErbStG) in Deutschland. 

Da der Übergang auf den intransparenten Trust so wie der Übergang auf eine Stiftung besteuert wird, ist der Erwerb in der Steuerklasse III steuerbar. Daraus folgt, dass der Freibetrag nach § 16 Abs. 2 ErbStG nur EUR 20.000 beträgt und der Eingangssteuersatz gemäß § 19 ErbStG 30 % ist (ist der Wert des Erwerbs höher als EUR 6 Mio. ist der Steuersatz 50 %).

Deutschland kann den Übergang von US-Vermögen auf einen Trust nicht besteuern, wenn sowohl der Errichter/Ausstatter als auch der Erwerber (der Trust) keinen Wohnsitz im Sinne von Art. 4 DBA-USA-Erb in Deutschland haben. In diesem Fall kann der Trust-Begünstigte unter bestimmten Voraussetzungen und Einschränkungen wählen so behandelt zu werden als wäre der Übergang auf ihn unmittelbar erfolgt, siehe Art. 12 DBA-USA Erb. 

Besteuerung von Ausschüttungen an Begünstigte während des Bestehens des Trusts

Ausschüttungen während des Bestehens eines intransparenten US-amerikanischen Trusts an "Zwischenberechtigte" (an einen Inländer) unterliegen nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG der Schenkungssteuer (BFH, Urteil vom 27.9.2012, II R 45/10). Allerdings ist nicht jeder Empfänger einer Ausschüttung seitens eines US-amerikanischen Trusts auch ein Zwischenberechtigter ist. Zwischenberechtigter ist vielmehr nur, wer unabhängig von einem konkreten Ausschüttungsbeschluss über dingliche Rechte oder schuldrechtliche Ansprüche in Bezug auf Vermögen oder Erträge der Vermögensmasse verfügt. Nicht zwischenberechtigt ist, wer über keine Rechte an der Vermögensmasse oder Ansprüche gegenüber der Vermögensmasse verfügt." (BFH, Urteil vom 25. Juni 2021, II R 31/19). Erforderlich ist ein "abstrakt-generelles Recht auf die Ausschüttung" oder eine "nicht ohne weiteres entziehbare Rechtszuständigkeit an Vermögenssubstanz und -erträgen". Nicht ausreichend nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG ist ein "Ausschüttungsanspruch", der "erst aufgrund eines konkreten Beschlusses im Einzelfall entsteht" (BFH, Urteil vom 03.07.2019 - II R 6/16).  

Hinweis: Da bei einem intransparenten Trust erst mit der Ausschüttung die deutsche Schenkungssteuer ausgelöst wird, kann unter Umständen die Schenkungssteuer durch Wegzug vermieden werden. Dabei sind allerdings die Regeln zur Bestimmung der Steuerpflicht, insbesondere auch die Frist nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 b) ErbStG (erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht) zu beachten. Im Anwendungsbereich des DBA-USA-Erb ist außerdem zu beachten, dass nach h.M. die Bundesrepublik Deutschland den Erwerber nach Verlegung seines Wohnsitzes im Sinne von Art. 4 Abs. 1 und 2 DBA-USA-ErbSt in die USA den Erwerb nicht aufgrund der erweiterten unbeschränkten Steuerpflicht besteuern kann.   

Schenkungssteuer fällt sowohl hinsichtlich des ausgeschütteten Kapitals des Trusts (principal / capital) als auch der Erträge (income) des Trusts an. Da (zumindest) die ausgeschütteten oder nach § 15 AStG zuzurechnenden Einkünfte auch der deutschen Einkommensteuer unterliegen können (siehe hierzu letzter Abschnitt dieser Darstellung), kommt es bisweilen zu einer zu einer Doppelbesteuerung mit Einkommensteuer und Schenkungssteuer. Im Falle der Zurechnungsbesteuerung nach § 15 AStG ist die Erhebung von Schenkungsteuer auf die Ausschüttungen zulässig (BFH, Urteil vom 25. Juni 2021, II R 31/19).

Für die Bestimmung der Steuerklasse und die Steuersätze für die Besteuerung der Ausschüttungen aus dem Trust ist das Verwandtschaftsverhältnis zum Errichter maßgeblich (§ 15 Abs. 2 Satz 2 ErbStG). 

Tipp: Im Hinblick auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 30.11.2009 (II R 6/07, BStBl II 2010, 237) wird die Auffassung vertreten, dass beim Erwerb von mehreren Trusts keine Zusammenrechnung nach § 14 ErbStG erfolgt. Dies kann im Hinblick auf die Freibeträge und die Steuerprogression sehr interessant sein, wenn mehrere (Unter-) Trusts errichtet wurden oder es neben dem Erwerb seitens des Trusts auch noch in anderem Wege etwas auf den Tod des Errichters des Trusts erworben wurde, z.B. mittels eines POD account oder einen TOD account

Deutschland hat betreffend die Ausschüttungen ein Besteuerungsrecht, wenn der Erwerber einen Wohnsitz im Sinne von Art. 4 DBA-USA Erb hat. Auf den nicht haushaltsangehörigen Erwerber ist Art. 4 Abs. 3 DBA USA-ERB  auch dann nicht anwendbar, wenn Deutschland sein Besteuerungsrecht nach Art. 11 Abs. 1 Buchst. b DBA USA-ERB 2000 auf den Wohnsitz des Erwerbers stützt (BFH, Beschl. v. 20.9.2022 – II B 2/22, NV). 

Besteuerung des Erwerbs bei Auflösung eines US-amerikanischen Trusts

Auch der Erwerb bei Auflösung (final distribution) eines US-amerikanischen Trusts unterliegt der Besteuerung, siehe § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG. 

Die Steuer entsteht mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung. Die ist Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung der Moment, in dem das gebundene Vermögen zivilrechtlich wirksam auf den Anfallsberechtigten übergeht (BFH-Urteil vom 25. Juni 2021, II R 40/18). Dies ist nach dem maßgebenden Recht, also in der Regel US-Recht, zu bestimmen. 

Auch insoweit sind für die Bestimmung der Steuerklasse und der Steuersätze das Verwandtschaftsverhältnis zum Errichter maßgeblich. 

Ertragsbesteuerung in Deutschland

Auch wenn dies nicht Gegenstand dieser Darstellung ist, abschließend noch ein paar Worte zur Ertragsbesteuerung in Deutschland:

Zurechnungsbesteuerung nach § 15 AStG

Das Vermögen und Einkommen eines (nicht steuerlich transparenten) Familien-Trusts wird, wenn er unbeschränkt steuerpflichtig ist dem Errichter und sonst dem Anfallsberechtigten oder Bezugsberechtigten, die unbeschränkt steuerpflichtig sind, entsprechend ihrem Anteil zugerechnet, § 15 AStG.

Nicht erforderlich ist es, dass ein einklagbarer Rechtsanspruch besteht. Es genügt eine „gesicherte Rechtsposition“ (BFH v. 25.04.2001 II R 14/98).

US-Einkommensteuer, die auf Trust-Ebene gezahlt wurde, kann unter den Voraussetzungen von § 15 Abs. 5 AStG angerechnet werden.

Nach Art. 1 Abs. 6 DBA-USA-ESt schließt das deutsch-amerikanische Doppelbesteuerungsabkommen (DBA-USA-ESt) allerdings nicht aus, dass Deutschland nach § 15 AStG zurechenbare Einkünfte einer Person besteuert, wenn die Person ihnen Wohnsitz im Sinne von Art. 4 DBA-USA-ESt in Deutschland hat. Dies darf nach unserer Auffassung aber nicht zu einer höheren Besteuerung führen als wären die Einkünfte dem Begünstigten unmittelbar zugeflossen.  Daher können nach unserer Auffassung z.B. Einkünfte aus US-Grundvermögen, die einer Familien-Vermögensmasse zufließen, zwar nach § 15 AStG zugerechnet werden, es bleibt aber dabei, dass die USA das ausschließliche Besteuerungsrecht haben. 

Besteuerung der Ausschüttungen

Die Ausschüttung von Seiten eines Trusts, der eine "Vermögensmasse" im Sinne von § 1a KStG ist, kann nach Auffassung eines Teils der Literatur und der Rechtsprechung (FG Münster, Urteil vom 23.03.2023 - 1 K 2478/21 E) auch Einkommensteuer gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 EStG auslösen.

Dies gilt jedenfalls für Ausschüttung von Einkünften des Trusts an Begünstigte im Inland, wobei der Abgeltungssteuersatz von 25 % zzgl. Soli zur Anwendung kommt.

Aber auch Ausschüttung aus dem Vermögensstamm (in Geld oder in Gegenständen) soll nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 EStG steuerbar sein. Zwar soll nach Auffassung des FG Münster dasjenige abgezogen werden können , was nachweislich auf den Trust übertragen wurde (Anfangsvermögen); die Ermittlung des Anfangsvermögens in deutsch-amerikanischen Erbfällen ist aber oftmals schwierig, da Unterlagen nach vielen Jahren hierzu oft nicht mehr zu beschaffen sind. Außerdem führt die Auffassung dazu, dass nicht nur realisierte, sondern auch nicht realisierte Wertzuwächse bei der Ausschüttung besteuert werden. Insoweit stellt sich auch die Frage, ob dies auch für Wertzuwächse gelten kann, die nach dem deutsch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA-USA-ESt) nicht steuerbar gewesen wären, wenn der Begünstigte sie unmittelbar erzielt hätte, z.B. Wertzuwächse von US-Grundvermögen. 

Zuwendungen eines Trust unterliegen allerdings dann nicht der Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 EStG soweit die den Zuwendungen zugrunde liegenden Einkünfte nachweislich bereits nach Absatz 1 zugerechnet worden sind (§ 15 Abs. 11 AStG). 

Glossar: Transparenter Trust, Intransparenter Trust

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