Besteuerung der Einkünfte eines US-amerikanischen Trusts

Einführung

USA als Mehrrechtsstaat

Die Vereinigten Staaten von Amerika (USA) haben kein einheitliches Trust-Zivilrecht. Vielmehr haben alle 50 US-Bundesstaaten ihr eigenes Trust-Recht. Diese Darstellung zeigt die grundlegenden Prinzipien auf, die dem Recht aller US-Bundesstaaten gemein sind. Wie einleitend erwähnt, haben alle 50 US-Bundesstaaten ihr eigenes Trust-Recht an. Diese Darstellung zeigt die grundlegenden Prinzipien auf und orientiert sich dabei am Uniform Trust Code.

Hinweis: Für die US-Bundesstaaten Florida, Kalifornien und New York verweisen wir auf unsere besonderen Darstellungen. 

Grundstruktur eines US-amerikanischen Trusts

Der US-amerikanische Trust wird durch eine 3-Personen-Struktur gekennzeichnet:

• Der Errichter (grantor, auch als settlor, creator oder trustor bezeichnet) überträgt Bestandteile seines Vermögens auf
• den Treuhänder (trustee), der diese Vermögensgegenstände (trust assets, trust property) zugunsten eines
• Begünstigten (beneficiary) oder mehrerer Begünstigter treuhänderisch für einen bestimmten Zweck verwaltet.

Der Treuhänder hat im Außenverhältnis alle Rechte (legal title) am Vermögen des Trusts. Allerdings darf der Treuhänder dieses Recht nur im Rahmen seiner Befugnisse, Aufgaben und Pflichten ausüben.

Zweck und Typologie

Mit der Errichtung eines US-amerikanischen Trusts können im Rahmen der Nachlassplanung (estate planning) unterschiedliche Zwecke verfolgt werden, z.B.

• die Vermeidung eines förmlichen probate-administration Verfahrens,
• der Schutz von minderjährigen Begünstigten (child protection trust),
• Verstetigung des Familien-Vermögens (family trust),
• steuerliche Vorteile,
• Vorsorge für den Betreuungsfall oder Geschäftsunfähigkeit oder
• Sicherung des Vermögens des (verschuldeten) Begünstigten gegen den Zugriff der Gläubiger des Begünstigten (asset protection).

Besteuerung in den USA

Besteuerung des Trusts

Der gewöhnliche Trust (ordinary trust, non-grantor trust) wird als Steuersubjekt behandelt (IRC §§ 1, 641 [a]). Hingegen ist ein Errichter-Trust (grantor trust) kein Steuersubjekt. Bei einem Errichter-Trust werden vielmehr die Einkünfte dem Errichter zugerechnet (siehe IRC §§ 671 bis 679). Nachfolgende Ausführungen gelten daher nur für einen gewöhnlichen Trust. 

Ein "einfacher Trust" (simple trust) ist ein Trust, bei dem nach den Trustbestimmungen (trust terms) das gesamte Einkommen laufend an die Begünstigten auszuschütten ist (IRC §§ 651[a]-652[c]); bei einem solchen Trust wird zur Berechnung des steuerpflichtigen Einkommens ein Abzug (deduction) gewährt, IRC § 651(a). Der Abzug ist auf das verteilbare Einkommen (distributable net income, DNI) im Sinne von IRC § 643(a) begrenzt (IRC § 651[b]). Erfolgt aus dem Vermögensstamm eine Auszahlung, wird der Abzug hierfür nicht gewährt (IRC § 652[b]). Der ausschüttungspflichtige Betrag gilt, auch wenn er nicht tatsächlich ausgeschüttet wurde, als ausgeschüttet.

Ein komplexer Trust (complex trust) ist ein Trust, der kein "einfacher Trust" ist. Er darf bei der Ermittlung seines steuerpflichtigen Einkommens sowohl die laufend auszuschüttenden Beträge als auch andere tatsächlich vorgenommene oder für das Steuerjahr vorgeschriebene Ausschüttungen abziehen (IRC § 661). Die Besteuerung erfolgt in einem solchen Fall beim Begünstigten. 

Ein inländischer Trust (domestic trust) ist in den USA mit seinem Welteinkommen steuerpflichtig (IRC § 641). Ein ausländischer Trust (foreign trust) ist nur mit Einkünften aus US-Quellen steuerpflichtig.

Nach IRC §§ 7701(a)(30)(E) und (31)(B) ist jeder Trust ein ausländischer Trust, es sei denn, beide der folgenden Punkte sind gegeben:

• Ein Gericht der Vereinigten Staaten kann die Hauptaufsicht über die Verwaltung des Trusts ausüben; und
• eine oder mehrere US-Personen haben die Befugnis, alle wesentlichen Entscheidungen des Trusts zu kontrollieren.

Der Treuhänder (trustee) ist für die Abgabe der Trust-Einkommensteuererklärung (IRS Form 1041 bzw. Form 1040NR bei einem ausländischen Trust) verantwortlich.

Wird der Abzug nach IRS § 661 in Anspruch genommen, erteilt der Treuhänder eines einheimischen Trusts den Trust-Begünstigten eine Bescheinigung über die Ausschüttungen, für die er einen Abzug in Anspruch genommen hat - diese wird als Schedule K-1 (1041) bezeichnet. Der Treuhänder eines ausländischen Nachlasss erteilt den US-Begünstiten eine besondere Bescheinigung (Foreign Non-Grantor Trust Beneficiary Statement). 

Unsere Leistung: Wir stellen sicher, dass der Treuhänder alle zweckdienlichen steuerlichen Wahlrechte ausübt und sichergestellt wird, dass die US-Einkommensteuer auch auf die deutsche Einkommensteuer angerechnet werden kann oder - falls nach dem DBA-USA-ESt nur durch Deutschland steuerbar - gar nicht erst erhoben wird. 

Im Jahr 2024 ist der Freibetrag (exemption) für einen Trust, der alle Erträge ausschütten muss, USD 300 und für einen qualifizierten Invaliditätstrust ein Freibetrag von USD 5.000 USD. Alle anderen Trusts haben einen Freibetrag von USD 100.

Der Höchststeuersatz von 39,6 % wird bereits bei USD 7.500,-- erreicht. 

Besteuerung auf der Ebene der Begünstigten

In den USA ansässige Begünstigte eines inländischen Trusts (domestic trust) sind im Hinblick auf die ausgeschütteten Einkünften aus US-amerikanischen und ausländischen Quellen steuerpflichtig. Ein Begünstigter, der ein nicht-ansässige Ausländer (nonresident alien) ist, ist nur mit Einkünften aus US-amerikanischen Quel­len steuerpflichtig (IRC §§ 871, 875, 882, 897).

Die steuererheblichen Merkmale der Einkünfte eines simple Trust bleiben beim Begünstigten er­halten (IRC §§ 641, 651, 61[a][14]). Dies gilt auch bei Bestehen eines Abkommens mit dem Wohnsitzstaat eines nicht-ansässigen Begünstigten (IRC §§ 652[b], 662[b], 667[e]).

Begünstigte eines komplexer Trust (complex trust) sind mit dem vom Trust laufend auszuschüttenden Einkommen (höchstens mit dem anteiligen "distributable net income") sowie mit allen anderen tatsächlich oder vorgeschriebenen Ausschüttun­gen steuerpflichtig (IRC § 662). Die steuererheblichen Merkmale der Trust-Einkünfte bleiben auch in diesem Fall beim Begünstigten erhalten (IRC § 662[b]). Wurde thesauriertes Einkommen des Trusts ausgeschüttet, wird die vom Trust gezahlte Steuer auf die beim Empfänger auf das ausgeschüttete Einkommen erhobene Steuer nach den Bestimmungen von IRC §§ 665 ff. angerechnet. 

Wurde vom Treuhänder eine heimischen Trusts der Abzug nach IRS § 661 in Anspruch genommen und hat er in der Folge den Trust-Begünstigten das Schedule K-1 (1041) erteilt, soll der Begünstigte dieses bei der US-Bundes-Einkommensteuererklärung (IRS-Steuerformular 1040 bzw. 1040NR) beifügen. 

Unsere Leistung: Wir bereiten in der aller Regel keine US-Einkommensteuererklärungen vor. Wir helfen aber gerne den Steuerberatern unserer Mandanten betreffend die Besonderheiten, die sich aus dem Wohnsitz des Begünstigten in Deutschland ergeben oder verweisen auf Wunsch an Steuerberater mit entsprechender Expertise. 

Besteuerung Deutschland

Zurechnungsbesteuerung nach § 15 AStG

Das Vermögen und Einkommen eines Trusts, der eine Familien-Vermögensmasse ist, wird, wenn er unbeschränkt steuerpflichtig ist, dem Errichter und sonst den Anfallsberechtigten oder Bezugsberechtigten, die unbeschränkt steuerpflichtig sind, entsprechend ihrem Anteil zugerechnet, § 15 Außensteuergesetz (AStG). 

Nicht erforderlich ist es, dass ein einklagbarer Rechtsanspruch besteht. Es genügt eine „gesicherte Rechtsposition“ (BFH v. 25.04.2001 II R 14/98).

US-Einkommensteuer, die auf Trust-Ebene gezahlt wurde, kann unter den Voraussetzungen von § 15 Abs. 5 AStG angerechnet werden. In der Praxis gibt es allerdings bisweilen bei der Anrechnung Probleme. 

Auf die  deutsche Einkommensteuer der bezugs- oder anfallsberechtigten Person werden die Steuern vom Einkommen angerechnet, die zu Lasten des US-amerikanischen Trusts auf die zuzurechnenden Einkünfte erhoben worden sind. Bei der Anrechnung sind die Vorschriften des § 34c Absatz 1 EStG entsprechend anzuwenden (§ 15 Abs. 5 AStG). 

Gemäß § 20 Abs. 1 AStG wird § 15 AStG nicht durch die Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung berührt. Dementsprechend heißt es in Art. 1 Abs. 6 des deutsch-amerikanische Doppelbesteuerungsabkommens (DBA-USA-ESt), dass das DBA-USA-ESt nicht ausschließt, dass Deutschland nach § 15 AStG zurechenbare Einkünfte einer Person besteuert, wenn die Person ihnen Wohnsitz im Sinne von Art. 4 DBA-USA-ESt in Deutschland hat. § 20 Abs. 1 AStG schließt nach ganz herrschender Auffassung aber nur die Argumentation aus, dass Einkünfte des Trusts einer Betriebsstätte im Sitzstaat zuzurechnen seien und deshalb eine Hinzurechnung ausscheide. Bei der „Ermittlung der Einkünfte“ ist hingegen das DBA-USA-ESt zu berücksichtigen; daher können nach unserer Auffassung z.B. Einkünfte aus US-Grundvermögen, die einer Familien-Vermögensmasse zufließen, zwar nach § 15 AStG zugerechnet werden, es bleibt aber dabei, dass die USA das ausschließliche Besteuerungsrecht haben.

Der Begünstigte ist verpflichtet die "Beteiligung" am Trust gemäß § 138 Abs. 2 Nr. 3a AO anzuzeigen. Für Steuerjahre, in denen eine Zurechnung erfolgt, ist in der Regel eine Erklärung zur gesonderten – und einheitlichen – Feststellung nach § 18 Abs. 5 AStG abzugeben. Erfolgt nach Auffassung des Begünstigten keine Zurechnung, kann eine Anzeige genügen. 

Unsere Leistung: Wir bieten in der Regel keine Vertretung gegenüber den Finanzämtern betreffend die Einkommensteuer an. Wir fertigen aber rechtliche Stellungnahmen und bereiten die Erklärung zur gesonderten – und einheitlichen – Feststellung nach § 18 Abs. 1 – 3 AStG in Zusammenarbeit mit ihrem Steuerberater vor. 

Ausschluss der Zurechnungsbesteuerung nach § 15 Abs. 6 AStG

Der BFH hat mit Urteil vom 03. Dezember 2024, IX R 32/22 entschieden, dass  § 15 Abs. 1 und Abs. 2 AStG für Drittstaatenfälle gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstößt und eine entsprechende Anwendung des § 15 Abs. 6 AStG geboten sein kann. Das Urteil ist nach der Pressemittelung des BFH vom 23.5.2025 auch auf die Zurechnung der Einkünfte einer Familien-Vermögensmasse anzuwenden.

Die Anwendbarkeit der Ausnahmeregelung erfordert nach § 16 Abs. 6 Nr. 2 AStG, dass zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Staat, in dem der Trust seine Geschäftsleitung oder Sitz hat, auf Grund der Amtshilferichtlinie gemäß § 2 Absatz 11 des EU-Amtshilfegesetzes oder einer vergleichbaren zwei- oder mehrseitigen Vereinbarung, Auskünfte erteilt werden, die erforderlich sind, um die Besteuerung durchzuführen. Eine "große Auskunftsklausel" in einem Doppelbesteuerungsabkommen ist ausreichend (BMF v. 22.12.2023 - IV B 5 - S 1340/23/10001 :001 BStBl 2023 I Sondernummer 1/2023 S. 2, Tz. 8.4.1.2, Rn 472). Das deutsch-amerikanische Doppelbeteuerungsabkommen (DBA-USA-ESt) enthält in Art. 26 DBA-USA-ESt eine "große Auskunftsklausel", so dass diese Voraussetzungen im Verhältnis zur USA erfüllt ist. 

Ferner ist nach § 15 Abs. 6 AStG nachzuweisen, dass das Trust-Vermögen der Verfügungsmacht der in § 15 Abs. 2 und 3 AStG genannten Personen rechtlich und tatsächlich entzogen ist. Dies kann in der Regel durch das Trust-Dokument und eine rechliche Analyse des Trust-Dokuments erfolgen.

Unsere Leistung: Die Zurechnungsbesteuerung wird im Verhältnis zur USA oftmals vorteilhaft sein, da zugerechnete Einkünfte ihren Charakter behalten und insoweit keine Besteuerung bei Ausschüttung erfolgt (siehe unten). Hinzu kommt, dass nach US-Steuerrecht oftmals eine Ausschüttung der Einkünfte eines Ermessen-Trusts ohnehin sinnvoll ist und aus der Ausschüttungspraxis auf das weitere Ausschüttungsverhalten (und somit eine Zurechnung) zu schließen sein kann. Wir beraten Sie, ob eine Ausschüttung zweckmäßig ist oder nicht. 

Besteuerung der Ausschüttungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 EStG

Die Ausschüttung von Seiten eines Trusts, der eine "Vermögensmasse" im Sinne von § 1a KStG ist, an Begünstigte im Inland kann auch nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 EStG steuerbar sein (FG Münster, Urteil vom 23.03.2023 - 1 K 2478/21 E, siehe auch für ausländische Familienstiftung: BFH, Urteil vom 01. Oktober 2024, VIII R 25/21), wenn die den Zuwendungen zugrunde liegenden Einkünfte nicht bereits nach § 15 Abs. 1 AStG zugerechnet worden sind (siehe § 20 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 EStG). 

Nicht abschließend geklärt ist, wie die Einkünfte in diesem Fall ermittelt werden. Nach Auffassung des FG Münster soll im Grundsatz der Wert des gesamten (bei Auflösung) ausgeschüttete Betrags sein - gleich ob es sich um (akkumuliertes) Einkommen oder den Vermögensstamm des Trusts handelt und gleich welcher Art das ausgeschüttete Vermögen ist (Geld oder andere Gegenstände); abgezogen werden können soll nach dieser Auffassung nur das, was nachweislich auf den Trust übertragen wurde (Anfangsvermögen). Die Beweislast wird insoweit wohl dem Steuerpflichtigen aufgebürdet. Hingegen hat der BFH (Urteil vom 01. Oktober 2024, VIII R 25/21 ) entschieden, dass sich die Leistung im Grundfall des § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Halbsatz 1 EStG als Verteilung des erwirtschafteten Überschusses darstellen muss, so dass die Feststellungslast das Finanzamt treffen dürfte. 

Die Besteuerung der Ausschüttung kann zu einer nachteiligen Besteuerung (im Verhältnis bei unmittelbaren Zufluss der Einkünfte) führen. So hat das FG Münster entschieden, dass bei Ausschüttung von Wertpapieren die Altfallregelung für Wertpapiere, die vor dem 1.1.2009 angeschafft wurden (§ 52 Abs. 28 Sätze 11 ff. EStG) bei Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG nicht anwendbar sei. Unter Zugrundelegung dieser Überlegung dürfte eine Ausschüttung von US-Grundvermögen, das länger als 10 Jahre privat gehalten wurde, ebenfalls nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG zu besteuern sein, obwohl es bei Verkauf durch den Steuerpflichten selbst als privates Veräußerungseschäft steuerfrei wäre und Einkünfte aus der Veräußerung von US-Grundvermögen nach dem deutsch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA-USA-ESt) nur die USA besteuern kann. 

Da, soweit die den Zuwendungen zugrunde liegenden Einkünfte bereits nach § 15 Abs. 1 AStG zugerechnet worden sind, keine Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 EStG bei Ausschüttung erfolgt, wird die Zurechnungsbesteuerung daher oftmals vorteilhaft sein. So sind nach unserer Auffassung in diesem Fall Gewinne aus Veräußerung von vor dem 1.1.2009 angeschafften Wertpapieren steuerfrei und privat gehaltenes Grundvermögen kann nach Ablauf der 10-Jahres-Frist veräußert werden ohne, dass der Veräußerungsgewinn in Deutschland zu besteuern ist. Schließlich können nach unserer Auffassung die DBA-Vorteile in Anspruch genommen werden. Die Zurechnungsbesteuerung kann ferner den Vorteil haben, dass die Anrechnung der deutschen Steuer auf die US-Steuer oder umgekehrt erleichtert wird.

Unsere Leistung: Wir beraten Sie, ob ein Verkauf durch den Treuhänder während des Bestehens des Trusts zweckmäßig ist oder eine gegenständliche Ausschüttung zu bevorzugen ist.

Wiederkehrende Bezüge

Ausschüttungen aus einem Trust an Begünstigte im Inland können bei Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen auch nach § 22 Nr. 1 S. 2 Hs. 2 Buchst. a) EStG steuerbar sein. Allerdings ist auch insoweit § 15 Abs. 11 AStG zu beachten. 

Körperschaftsbesteuerung des Trusts

Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG sind unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig "Vermögensmassen", die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben. Die Geschäftsleitung wird insbesondere dann in Deutschland sein, wenn der alleinige Treuhänder (trustee) seinen (alleinigen) Wohnsitz in Deutschland hat. 

Schenkungsteuer

Ausschüttungen während des Bestehens eines intransparenten US-amerikanischen Trusts an "Zwischenberechtigte" (an einen Inländer) unterliegen nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG der Schenkungssteuer (BFH, Urteil vom 27.9.2012, II R 45/10). Allerdings ist nicht jeder Empfänger einer Ausschüttung seitens eines US-amerikanischen Trusts auch ein Zwischenberechtigter ist. Zwischenberechtigter ist vielmehr nur, wer "unabhängig von einem konkreten Ausschüttungsbeschluss über dingliche Rechte oder schuldrechtliche Ansprüche in Bezug auf Vermögen oder Erträge der Vermögensmasse verfügt. Nicht zwischenberechtigt ist, wer über keine Rechte an der Vermögensmasse oder Ansprüche gegenüber der Vermögensmasse verfügt." (BFH, Urteil vom 25. Juni 2021, II R 31/19). Ergänzend verweisen wir auf den Beitrag Der US-amerikanische Trust und deutsche Erbschaftssteuer bzw. Schenkungssteuer.

Unsere Leistung: Wir bereiten die Erwerbsanzeige vor und vertreten unsere Mandanten gegenüber dem Finanzamt für Erbschafts- und Schenkungsteuer. Dabei weisen wir frühzeitig darauf hin, wenn die Ausschüttung nicht steuerber ist, so dass oft die Abgabe einer Schenkungsteuererklärung nicht verlangt wird. 

Eine Doppelbesteuerung der Ausschüttungen aus einem US-amerikanischen Trust mit Einkommensteuer und Schenkungsteuer ist nach Auffassung des FG Münster (Urteil vom 23.3.2023, 1 K 2478/21 E) hinzunehmen. Eine höchstrichterliche Entscheidung hierzu steht allerdings noch aus. 

Nach Auffassung des FG München (Urteil v. 03.07.2024 – 4 K 2033/16, nicht rechtskräftig) liegt in der Erhebung von Schenkungsteuer auch kein Verstoß gegen Art. 14 GG oder Art. 63 Abs. 1 AEUV (Kapitalverkehrsfreiheit) vor.